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impuesto de sucesiones
impuesto de sucesionesLa altísima variedad legislativa a la que se encuentra sujeto el heredero, en las sucesiones, y el donatario, en las transmisiones entre vivos y gratuitas, hace pensar que el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (en lo sucesivo ISD), puede ser cualquier cosa menos homogéneo.

La cesión de la competencia reguladora a las distintas Comunidades Autónomas (CCAA) implica que podamos encontrarnos con 17 legislaciones en la materia regulando con criterios muy dispares. Desde una tributación muy generosa, que la hace casi exenta para ciertos perceptores (descendientes, ascendientes o cónyuges), caso de la Comunidad de Madrid, a otra muy gravosa, incluso para esas mismas personas, en el supuesto de Andalucía, por ejemplo.

De este modo, el Impuesto Sucesiones y Donaciones es estatal, y para herencias o donaciones entre familiares directos se paga aplicando una tarifa progresiva del 7,65% al 34%. Sin embargo, para herencias y donaciones entre residentes en España el impuesto está cedido a las Comunidades Autónomas, que pueden introducir beneficios fiscales aplicables exclusivamente a sus residentes, cosa que han hecho la mayor parte de las CCAA. El problema radicaba en que cuando el causante o el donatario eran no residentes, o se trataba de la donación de inmueble sito en el extranjero, el impuesto no está cedido a ninguna Comunidad Autónoma y debía pagarse al Estado y aplicando normativa estatal, sin poder aplicar ninguna ventaja autonómica.

Eso daba lugar, por ejemplo, a los siguientes casos de discriminación:

  • Herencia con fallecido residente en Madrid y con todos sus bienes en España, correspondiendo 500.000 € a un hijo residente en España (que pagará en la CAM el 1%), y otro tanto a otro hijo residente en Francia, (que debía pagar al Estado más del 20%).
  • Herencia con fallecido residente en Francia y con todos los bienes allí situados, correspondiendo también 500.000 € a un hijo residente en Madrid, que no podía pagar el 1% aplicable en la CAM y debía pagar al Estado más del 20%.

Pues bien, señala el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su sentencia de 3 de septiembre de 2014, que en esas herencias y donaciones con no residentes, al no poder beneficiarse de las reducciones fiscales autonómicas, se soporta una mayor carga fiscal que cuando intervienen sólo residentes, y que eso causa una disminución del valor de la herencia o de la donación. Y añade que la legislación estatal, al permitir tales diferencias de trato, constituye una restricción de la libre circulación de capitales, prohibida por la legislación comunitaria.

I.- LA POSICIÓN DE ESPAÑA ANTE LA SENTENCIA DEL TJUE:

Al haber sido condenada, España estaba obligada a modificar su legislación para evitar ese trato discriminatorio en las herencias o donaciones con no residentes.

Lo más lógico, dado que también existen importantísimas diferencias en el trato de fiscal de herencias o donaciones entre residentes, según residan en una u otra Comunidad Autónoma (que el TJUE no cuestiona en absoluto), sería armonizar el Impuesto Sucesiones y Donaciones en toda España para evitar grandes diferencias entre Comunidades y entre residentes y no residentes. Sin embargo, esa armonización requiere acuerdos del Estado con las diferentes CCAA, de difícil consecución.

Por eso, el legislador ha optado por dar cumplimiento al fallo de la Sentencia TJUE modificando rápidamente la Ley estatal reguladora del Impuesto Sucesiones y Donaciones, pero sin cambiar la Ley que regula la cesión del Impuesto a las Comunidades Autónomas y sin forzar la armonización en toda España.

De este modo, a escasos meses de la fecha de la Sentencia Europea, el legislador español modificaba diversas normas tributarias, entre las que se incluía la Ley 29/1987 del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, permitiendo desde enero de 2015 que en las herencias y donaciones con no residentes, por las que debe pagarse el impuesto a la Hacienda Estatal, se puedan aplicar las ventajas establecidas en las Comunidades Autónomas con las que exista algún punto de conexión.

El criterio de la Sentencia también podría entenderse aplicable a herencias y donaciones con residentes en países terceros, en los que resida el causante, el heredero o el donatario, o en el que se encuentre un inmueble objeto de donación.

Uno de los posibles motivos de esta rápida modificación legislativa (para la que, no obstante, hizo falta la Sentencia), es que, al quedar declarada la nulidad de la normativa estatal que vulneraba la legislación europea, desde su origen y no desde la Sentencia, se creaba un vacío legal que suponía que no fuese posible exigir el impuesto a los sujetos pasivos. No hay una declaración expresa de retroactividad, por lo que sería únicamente aplicable a los hechos imponibles que se den con posterioridad a su entrada en vigor, es decir a partir del 1 de enero de 2015, dejando en un vacío legal todos los hechos imponibles anteriores a esa fecha, que no serían exigibles caso de no haber sido liquidados y sobre los que se podría reclamar la devolución íntegra más los intereses legales en los casos en que se hubiera liquidado, conforme a la normativa declarada nula por la sentencia del TJUE.

De las posibilidades por las que podía optar el legislador, esto es, unificar las distintas legislaciones autonómicas creando un impuesto único y menos gravoso, o permitir la aplicación de la normativa autonómica a los no residentes (y con ello no afectar a la capacidad de los gobiernos regionales para regular este impuesto), se decantó por esto último. De este modo mantiene la competencia sobre la tributación de los no residentes, en lugar de cederla a las comunidades autónomas, pero aplicando a cada supuesto la normativa autonómica que le sea más próxima.

También conviene recordar que quedan excluidos de la aplicación de la normativa autonómica más próxima los no residentes en España que, además, no sean residentes en ninguno de los países miembros de la Unión Europea (UE) o en alguno de los tres que amplían el Espacio Económico Europeo (Islandia, Liechtenstein y Noruega). Por tanto, habría que distinguir entre ciudadanos no residentes en España pero residentes en algún país del Espacio Económico Europeo y ciudadanos no residentes en España que tampoco residan en el ámbito del Espacio Económico Europeo, quienes no solo permanecen bajo la competencia estatal, sino que, además, deben tributar también conforme a la normativa estatal.

Determinar qué la normativa es la aplicable y qué supuestos permanecen bajo la competencia estatal, es adentrarnos en una casuística compleja, en donde entran en juego las variables de:

  • En las sucesiones, el lugar de residencia del causante y del heredero.
  • En las donaciones, el lugar de radicación de los bienes donados.

Y todo ello teniendo en cuenta que han de valorarse las situaciones de radicación o domicilio en España, en un Estado de la UE o del Espacio Económico Europeo, o en Estado ajeno a ellos, y las posibles combinaciones de radicación y de residencia.

A lo cual debe sumarse la posibilidad de que puedan existir peculiaridades en herencias y donaciones con residentes del País Vasco o Navarra, así como en herencias con residentes de los tres únicos Estados que tienen suscrito con España Convenio de Doble Imposición en materia de herencias (Francia, Suecia y Grecia).

II.- DEVOLUCIÓN DE LO PAGADO EN EXCESO:

Un aspecto clave de la sentencia del STJUE es que no se limitan sus efectos en el tiempo por lo que quien hubiera liquidado el impuesto en herencias o donaciones con no residentes aplicando la normativa estatal (hasta 34% entre familiares directos) y sin poder aplicar los beneficios fiscales de alguna Comunidad Autónoma con la que exista algún punto de conexión, y cuyos beneficios pudieran haberse aplicado, podrá solicitar la devolución de lo pagado en exceso.

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