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Con la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores, se introduce en la Ley de IVA el nuevo régimen especial del criterio de caja, de aplicación a partir del 1 de enero de 2014. Su desarrollo reglamentario, en cuanto a las obligaciones formales que se derivan de este régimen especial de criterio de caja, se desarrolla mediante el RD 828/2013, de 25 de octubre, por el que se modifica el Reglamento del IVA.

A continuación se expone cómo se regula este nuevo régimen de criterio de caja de IVA, que podrán aplicar todos aquellos empresarios que opten por su aplicación para el año 2014, y que indirectamente va a afectar a todos los empresarios (acogidos o no al régimen) en la medida en que reciban facturas de empresarios acogidos al régimen de criterio de caja.

I.- CARACTERÍSTICAS DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE CRITERIO DE CAJA:

Es un régimen optativo ya que tan sólo aplicarán el régimen especial aquellos empresarios que opten expresamente por él. El nuevo régimen puede aplicarse a partir del 1 de enero de 2014.

¿ Quién puede acogerse?
Aquellos empresarios (ya sean personas físicas, personas jurídicas u otras entidades como Comunidades de Bienes, etc, que son sujetos pasivos del IVA) cuyo volumen de operaciones en el año natural anterior no haya superado los 2 millones de euros.

Para este cómputo se tienen en cuenta las operaciones realizadas según las reglas generales del IVA (no aplicando regla especial de devengo del criterio de caja), es decir, cuando se ponga a disposición el bien, se preste el servicio, o se cobre el anticipo a cuenta de la futura entrega de bien o prestación del servicio.

En el primer año de actividad puede aplicarse el régimen, con independencia del volumen de operaciones que finalmente realice el empresario.

1.- En el caso de que “el año natural anterior” haya sido el del inicio de la actividad, el volumen de operaciones realizadas deberá “elevarse al año” para computar el límite de los 2 millones de euros.

Norma especial de devengo:
La principal particularidad es que introduce una norma especial de devengo del IVA de las operaciones realizadas: la cuota del IVA repercutido en factura, NO se devenga (y por tanto no se ingresa) hasta que se produce el cobro total o parcial de las operaciones.

¿A quién afecta el régimen?
La norma especial de devengo afecta:

  • Al empresario o profesional acogido al régimen que realiza la operación.
  • Al destinatario de la operación (cliente), esté o no acogido al régimen especial del criterio de caja.

Es un Sistema “de caja doble”

El empresario que aplique el régimen especial no ingresará las cuotas del IVA repercutidas hasta que cobre de sus clientes, pero tampoco podrá deducirse las cuotas del IVA soportadas hasta que pague a sus proveedores.
El cliente (destinatario), si es a su vez empresario, tendrá un “doble régimen de deducción”:

  • Operaciones con proveedores acogidos al criterio de caja: las cuotas del IVA soportadas NO serán deducibles hasta el pago de las mismas.
  • Operaciones con el resto de proveedores: las cuotas del IVA soportadas son deducibles, cuando se reciba la factura.

II. CÓMO SE OPTA AL RÉGIMEN:

Se ejercita la opción a través de la presentación de la declaración censal (modelo 036/037) durante el mes de diciembre anterior al año en el que quiera aplicarse el régimen. Si bien, el empresario que quiera acogerse al criterio de caja de IVA para el año 2014, debe presentar la declaración censal (modelo 036/037) ejercitando la opción, con fecha límite el 31 de marzo de 2014

En el caso de inicio de actividad a partir del 1 de enero de 2014: el ejercicio de la opción se hará con la declaración censal de alta de la actividad.

Una vez ejercitada la opción, el régimen se aplica cada año, salvo que se renuncie o se incurra en una causa de
exclusión del mismo.

Renuncia del Régimen
Es una decisión voluntaria, efectuando la renuncia a través de la declaración censal (modelo 036/037) a presentar durante el mes de diciembre anterior al año en el que quiera dejar de aplicarse el régimen.

Si se renuncia al régimen, como mínimo deben transcurrir 3 años para que pueda volver a aplicarlo el empresario. Durante dicho periodo mínimo, se volverá a aplicar el régimen general de devengo de IVA.

Exclusión del Régimen.
Son causas de exclusión del régimen de criterio de caja de IVA:

  • Cuando en el año natural anterior se haya superado el umbral de los 2 millones de euros de volumen de operaciones.
  • Cuando en el año natural anterior el empresario haya percibido cobros en efectivo de un mismo destinatario, superiores a 100.000 euros.

La exclusión no impide que pueda optarse de nuevo por el régimen especial en ejercicios sucesivos si se cumplen los requisitos para su aplicación. Así, no hay un período de exclusión mínimo, como sucede con la renuncia.

Ejemplo de exclusión

Empresario acogido al régimen de criterio de caja en el año 2014, con las siguientes ventas:

Importe total de ventas sin IVA cobradas = 1.500.000 euros. Importe total de ventas sin IVA pendientes de cobro = 1.000.000 euros.
El importe total de 1.210.000 euros se cobra el 1 de mayo de 2015.

¿Queda excluido del régimen para el año 2015?

Solución al ejemplo:

El volumen de operaciones supera los 2.000.000 € (1.500.000 + 1.000.000), por lo que en el año 2015 queda excluido del régimen, ingresando el IVA en el 2015 cuando se produzcan las operaciones (con independencia de cuando se cobren).

En todo caso, en la declaración del 2º trimestre de 2015 se deberá ingresar el IVA cobrado de 210.000 euros, correspondiente a las ventas (sin IVA) del año 2014 de
1.000.000 euros.

III. OPERACIONES INCLUIDAS Y EXCLUIDAS DEL RÉGIMEN DE CRITERIO DE CAJA:

Con carácter general, se incluyen en el régimen las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) por el empresario acogido al criterio de caja.
No se permite la aplicación “operación por operación”, es decir, el régimen afecta a todas las operaciones que realice el empresario, siempre y cuando no estén excluidas expresamente del régimen.

Operaciones excluidas:
El régimen no aplica a las operaciones realizadas por los empresarios acogidos al mismo, cuando se trate de:

  • Entregas de bienes y prestaciones de servicios localizadas fuera del TAI.
  • Operaciones “exteriores” exentas: exportaciones y asimiladas, entregas intracomunitarias de bienes, etc.
  • Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
  • Operaciones en las que el destinatario sea el sujeto pasivo por aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
  • Importaciones y operaciones asimiladas.
  • Autoconsumo de bienes y de servicios (por ejemplo, entregas de bienes gratuitos a trabajadores o clientes).

Estas operaciones se entenderán realizadas cuando se produzcan de acuerdo con las reglas generales del devengo del IVA, y no por criterio de caja (cuando se produce el cobro/pago de las mismas).

  • Las operaciones acogidas a los regímenes especiales simplificado, de agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia, del oro de inversión, servicios prestados por vía electrónica y del grupo de entidades.

IV. APLICACIÓN DEL RÉGIMEN DE CRITERIO DE CAJA
:
Como se ha comentado en este régimen se aplica una norma especial de devengo del IVA repercutido a las operaciones incluidas en el mismo, consistente en que las cuotas del IVA repercutidas en las facturas, no se devengan (y por tanto no se ingresan) hasta que no se produzca el cobro, total o parcial, de la operación.

Ahora bien, en todo caso, si llegado el 31 de diciembre del año inmediato posterior al de realización de la operación (venta o servicio), el IVA no cobrado de dicha operación se entenderá devengado, debiendo ingresarse en la declaración periódica de IVA correspondiente (la de enero del año siguiente al 31 de diciembre). Y todo ello, aunque no se haya cobrado todo el IVA repercutido.

En todo caso se debe acreditar el momento del cobro (total o parcial) del precio de la operación.

Ejemplo:

Empresario acogido al régimen de criterio de caja, entrega mercancías el 1 de marzo de 2014 por importe de 600.000 euros (base imponible).

La mitad del precio se cobra el 1 de mayo de 2014 y el resto el 1 de mayo de 2016. ¿Cuándo se produce el devengo?

Solución al ejemplo:

La repercusión del impuesto se producirá el 1 de marzo de 2014, ahora bien, no se ingresa en la declaración del 1º trimestre (en abril de 2014), ya que:

El devengo se producirá el 1 de mayo de 2014 por el importe cobrado (300.000 *21% = 63.000 €) y el 31 de diciembre de 2015 por el importe restante (300.000*21% = 63.000 euros).

Por tanto, el impuesto se ingresará: la mitad en la declaración del 2º trimestre de 2014 (en julio de 2014), y la otra mitad en la declaración del 4º trimestre de 2015 (en enero de 2016). Cuando se produzca el cobro del 2º plazo el 1 de mayo de 2016, no se generará el devengo del impuesto, pues ya se produjo el 31 de diciembre de 2015.

La norma especial de devengo del IVA también se aplica al IVA soportado en todas las operaciones (todas las compras), tal que,

  • Las cuotas del IVA soportadas no se devengan (no se deducen) hasta que no se produzca el pago, total o parcial, de la operación. Pudiéndose deducir en la declaración correspondiente al pago (total o parcial), o bien en los trimestres siguientes, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años a contar desde la fecha de pago (total o parcial).
  • En todo caso, y como máximo, las cuotas del IVA soportado se entienden devengadas el 31 de diciembre del año inmediato posterior al de realización de la operación (compra de un bien o prestación del servicio). Pudiéndose deducir en la declaración correspondiente al 31 de diciembre, o bien en los trimestres siguientes, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años a contar desde el 31 de diciembre.
  • Se debe acreditar el momento del pago (total o parcial) del precio de la operación.
Ejemplo:

Empresario acogido al régimen de criterio de caja, adquiere mercancías el 1 de marzo de 2014 por importe de 600.000 euros (base imponible).

La mitad del precio se paga el 1 de julio de 2014 y el resto el 1 de febrero de 2016. ¿Cuándo se podrá deducir el IVA soportado de la compra?

Solución al ejemplo:

El devengo y, por tanto, el derecho a la deducción del impuesto se producirá el 1 de julio de 2014 por el importe pagado (300.000 *21% = 63.000 €) y el 31 de diciembre de 2015 por el importe restante (300.000*21% = 63.000 €).

Por tanto, el impuesto se deducirá: la mitad en la declaración del 3º trimestre de 2014 (en octubre de 2014), o en las declaraciones de los trimestres siguientes siempre que no hubieran transcurrido cuatro años contados desde el 1 de julio de 2014;

Y la otra mitad en la declaración del 4º trimestre de 2015 (en enero de 2016), o en las declaraciones de los trimestres siguientes siempre que no hubieran transcurrido cuatro años contados desde el 31 de diciembre de 2015.


¿Cuándo se entiende que se produce el cobro / pago de la operación?

El pago se entenderá producido en la fecha de vencimiento, considerándose efectivamente percibido en la fecha de abono en la cuenta del acreedor.

En el caso de descuento de pagarés o letras de cambio, el pago se entenderá producido cuando el efecto haya sido satisfecho por el deudor. El descuento de un pagaré o letra de cambio carece de relevancia para determinar el devengo, pues no tiene efectos liberatorios para el deudor.

V. RESUMEN DE LAS NORMAS DE DEVENGO DE IVA:

 

 

Normas de devengo del IVA

Operación

Regla general

Regla criterio caja

Entrega de bienes

Puesta a disposición (entrega) o cobro/pago anticipado (total o parcial)

 

 

 

Cobro/pago (total o parcial) o,

como máximo, el 31/12 del
año posterior
a la operación

Prestación de servicios

Cuando se preste o ejecute el servicio o cobro/pago anticipado (total o parcial)

VI. EFECTOS DE LOS IMPAGOS PARA EL EMPRESARIO ACOGIDO AL CRITERIO DE CAJA:

Facturas impagadas por los clientes.

Como regla general las facturas impagadas dan derecho a recuperar el IVA impagado una vez han pasado 6 meses (si tiene una facturación anual no superior a 6.010.121,04 euros en el año anterior) o 1 año (resto de empresas) desde el DEVENGO (fecha de la operación, es decir, de la entrega del bien o prestación del servicio).

El empresario acogido al régimen de caja: sólo tienen que ingresar el IVA cuando lo cobren (devengo con el cobro), por lo tanto, con carácter general, NO PODRÁN APLICAR la regla de modificación de IVA por créditos incobrables, ya que aún en el caso de no haber cobrado a los 6 meses desde la fecha de la operación, el IVA repercutido en la misma no ha sido todavía ingresado (al no haberse cobrado y por tanto no haberse devengado).

Ahora bien, si la factura sigue impagada a 31 de diciembre del año posterior a su realización, el IVA sí se deberá ingresar en Hacienda aunque no se haya cobrado. Por lo tanto, sólo en este caso, y una vez hayan pasado 6 meses (a contar desde el 31 de diciembre del año siguiente) sino se ha producido todavía el cobro, se podrá reclamar la recuperación del IVA por la norma general (modificación de base imponible del IVA por créditos incobrables).

Facturas impagadas a los proveedores.
Si el proveedor no está acogido al régimen de caja: Este aplicará el régimen general de recuperación del IVA de créditos incobrables, es decir, transcurridos 6 meses (si tiene una facturación anual no superior a 6.010.121,04 euros en el año anterior) o 1 año (resto de empresas) desde el DEVENGO (fecha de la operación), podrá emitir, en el plazo de los 3 meses siguientes, una factura rectificativa al empresario acogido al criterio de caja para recuperar el IVA. A su vez el empresario en criterio de caja, podrá deducirse el IVA soportado de dicho proveedor (y que no se había deducido todavía por no haberlo pagado). A su vez, tendrá que computar en su declaración de IVA el importe en negativo (como menor IVA soportado) por la recepción de la factura rectificativa. Tal que, no habrá coste financiero.

Si el proveedor está a su vez acogido al régimen de caja: Este sólo podrá rectificar la factura emitida transcurridos 6 meses desde el 31 de diciembre del año posterior al de la realización de la operación.

Ejemplo de aplicación en caso de impagos.

Una empresa de venta de ordenadores y decide acogerse al régimen de caja en 2014.

a) Vende un ordenador el 01/04/2014 a un empresario. 6 meses después sigue sin cobrar.

b) Vende un ordenador el 30/09/2014 a un empresario. El 30/06/2016 sigue sin cobrar.

c) Compra dos mesas para la oficina a dos proveedores distintos el 30/04/2014. 6 meses después sigue sin pagar ninguna de las dos facturas. Uno de los proveedores está acogido al régimen de caja y el otro no.

Solución.

a) Venta del 01/04/2014 a los 6 meses. A los 6 meses no puede recuperar el IVA impagado puesto que no lo ha ingresado al estar acogido al régimen de caja.

b) Venta del 30/09/2014. No podrá recuperar el IVA hasta el 30 de junio de 2016 (es decir, hasta los 6 meses posteriores al 31/12/2015, fecha en la que habrá ingresado el IVA en Hacienda).

c) Compra a proveedores del 30/04/2014. Se debe distinguir entre ambos proveedores:

• Proveedor en régimen de caja: A los 6 meses no le podrá rectificar el IVA impagado porque no lo habrá ingresado en Hacienda al estar acogido al régimen de caja.
• Proveedor que no está en régimen de caja: Le podrá rectificar el IVA impagado porque se aplica el régimen general (6 meses desde el impago). Al recibir la factura rectificativa deberá deducirse el IVAdela factura original e ingresar el IVA de la rectificación.

VII. EFECTOS DE LA DECLARACIÓN DE CONCURSO DEL EMPRESARIO ACOGIDO AL RÉGIMEN DE CAJA:

En caso de declaración de concurso del empresario acogido al régimen de caja, este deberá:

  • Ingresar la totalidad del IVA pendiente de ingreso por operaciones no cobradas. (IVA repercutido).
  • Podrá deducirse la totalidad del IVA pendiente de deducir por operaciones no pagadas a sus proveedores (IVA soportado).

Esta regularización supondrá que deberán presentarse 2 declaraciones diferentes:

  • Una referida a las operaciones previas a la declaración de concurso (donde se incluirán el IVA repercutido y soportado por operaciones no cobradas y no pagadas).
  • Otra para las operaciones posteriores al concurso (que seguirán estando sometidas al criterio de caja).

Por otro lado, los clientes podrán deducirse todo el IVA de operaciones previas a la declaración de concurso y que estuvieran pendientes de pago.

Ejemplo de aplicación en caso de concurso.

Una empresa acogida al régimen de caja en 2014 es declarada en concurso el 01/09/2014 (fecha de auto).

a) IVA repercutido y no ingresado por no haber cobrado de sus clientes a 01/09/2014: 90.000 euros.

b) IVA soportado no deducido por no haber pagado a sus proveedores: 50.000 euros.

c) IVA repercutido y cobrado a partir del 01/09/2014: 15.000 euros.

d) IVA soportado y pagado a partir del 01/09/2014: 10.000 euros.

Solución.

El 20/10/2014 presentará dos declaraciones de IVA:

Declaración IVA pre-concursal

 

Declaración IVA post-concursal

Repercutido

90.000

 

Repercutido

15.000

Soportado

-50.000

Soportado

-10.000

Resultado

40.000

Resultado

5.000

 

VIII. OBLIGACIONES FORMALES DEL RÉGIMEN DEL CRITERIO DE CAJA DE IVA:

1. Facturación.
Las facturas tienen que emitirse según el criterio general, es decir, en la fecha del devengo (cuando se pone a disposición el bien, se presta el servicio, o se produce el cobro/pago anticipado a cuenta de la operación).
Las facturas emitidas por el empresario acogido al criterio de caja, debe incluir una mención expresa: “régimen especial del criterio de caja”.

Esta mención permitirá a los destinatarios saber que no se pueden deducir el IVA hasta que lo paguen.

No se ha establecido como requisito formal ningún tipo de comunicación del empresario acogido al criterio de caja a sus clientes.

2. Libros registros de facturas emitidas y recibidas.
Los empresarios acogidos al régimen de caja, deben llevar los libros de facturas emitidas y recibidas, además de con las normas generales, con requisitos adicionales.

Libro Registro de Facturas Emitidas.
Se inscriben, una por una, las facturas expedidas consignando el número, serie, fecha de expedición, fecha de realización (en caso de ser distinta a la anterior), nombre y apellidos, razón social completa y el NIF del destinatario, la base imponible, el tipo impositivo y la cuota tributaria. Además, deben añadirse dos nuevos campos adicionales de información:

  • Fecha de cobro (total y parciales).
  • Medio de cobro (con indicación de la cuenta bancaria O del medio de cobro utilizado (transferencia, efectivo, cheque, etc.).

Libro Registro de Facturas Recibidas.
Se anotan, una por una, las facturas recibidas, y en su caso los documentos de aduanas consignando el número de recepción, fecha de realización (en caso de ser distinta a la anterior), nombre y apellidos, razón social completa y NIF del expedidor, la base imponible, el tipo impositivo y la cuota tributaria. Además, deben añadirse dos nuevos campos adicionales de información:

  • Fecha de pago (total y parciales)
  • Medio de pago (transferencia, efectivo, cheque, etc.).

También el cliente del empresario acogido al régimen de caja, debe incluir en el libro registro de facturas recibidas los mismos campos adicionales (fecha de pago y medio de pago).

Las operaciones deberán anotarse en los libros Registro en los plazos generales como si a las mismas no les hubiera sido de aplicación el régimen especial, sin perjuicio de completar los datos referentes a los cobros o pagos totales en el libro correspondiente al momento en que se efectúen los mismos (haciendo referencia a la factura de la que provienen e identificando al proveedor/ cliente de la operación).

Ejemplo.

Empresario acogido al régimen de criterio de caja, entrega mercancías en el 1 de marzo de 2014 por importe de
600.000 euros (base imponible).
La mitad del precio se cobra el 1 de mayo de 2014 y el resto el 1 de mayo de 2015. ¿Cuándo se anotarán las operaciones?
Y si no se cobra el vencimiento del 1 de mayo de 2015,
¿cuándo se anotará la operación?

Solución.

En el libro registro de facturas emitidas correspondiente al 1º trimestre de 2014 se anotará la factura emitida por la venta. Esta anotación deberá completarse posteriormente haciendo constar los pagos efectuados el 1 de mayo de 2014 y de 2015 en los libros registros de facturas emitidas del 2º trimestre de 2014 y 2015 respectivamente.

En caso de no cobrarse el 2º plazo el 1 de mayo de 2015, se anotará el devengo de este 2º plazo, que será el 31 de diciembre de 2015. No siendo necesario anotar el posterior cobro cuando se produzca.

3. Declaración de operaciones con terceros (modelo 347).
Las operaciones acogidas al criterio de caja se harán constar separadamente de otras operaciones que, en su caso, se realicen entre las mismas partes.
Dichas operaciones deberán informarse en dos momentos diferentes:

  • Una primera vez cuando se hubiesen devengado de no resultar de aplicación el criterio de caja (en el ejercicio en el que se hace la operación).
  • Una segunda vez cuando en aplicación del criterio de caja deba entenderse efectivamente devengado el impuesto (cuando se cobre total o parcialmente la operación).

A diferencia de la regla general de desglose trimestral de las operaciones, la información sobre las operaciones afectadas por el criterio de caja se suministrará sobre una base de cómputo anual (no trimestral).

Estas obligaciones de las operaciones acogidas al régimen de caja afectan por igual al proveedor (acogido al régimen de caja), como al destinatario (cliente- acogido o no al criterio de caja) por las operaciones que recibe en régimen de caja.

 

Ejemplo de efectos en el modelo 347

La empresa “A”, acogida al régimen de caja en 2014, ha realizado las siguientes operaciones:

Ventas a “B” (empresa no acogida al régimen de caja) por 3.000 euros durante el primer trimestre de 2014 y de 9.000 euros durante el segundo trimestre.

Los cobros se producen:

  • Durante el 4º trimestre de 2014 se produce el cobro de los 3.000 euros.
  • Durante el 1º trimestre del 2015 se produce el cobro de los 9.000 euros de la segunda operación.
Solución.

Empresa “A” acogida al régimen del criterio de caja: Año 2014: Deberá declarar 12.000 euros (9.000 + 3.000) por sus operaciones con “B” realizadas durante dicho ejercicio y además declarará, por segunda vez, en el mismo modelo 347 del año 2014, los 3.000 euros cobrados.

Año 2015: Deberá volver a declarar la operación con “B” cobrada en este ejercicio por importe de 9.000 euros.

Empresa “B” no acogida al régimen del criterio de caja: Declarará los mismos importes, pero en concepto de compras.

FUENTE: Newsletter CE Nº 20 – Enero 2014

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